KUR FARKLARININ KDV KARŞISINDA Kİ SON DURUMU ve VERGİ YARGISINDA Kİ BELİRSİZLİK

Hiç şüphesiz ki kapatmak üzere olduğumuz 2018 yılının en önemli olaylarından birisi, döviz kurlarında ki hızlı yükselme, buna bağlı olarak oluşan maliyet enflasyonu kaynaklı fiyat artışları olmuştur. Pek çok firma hızlı gelişen süreçte maliyet ayarlaması yapmak zorunda kalmış hatta bazı firmalar kısa bir sürede olsa ürünlerine fiyat dahi oluşturamamıştır.  

Döviz fiyatlarına dayalı fiyat oluşumlarının gözlemlendiği sektörlerde faturanın düzenlendiği ve ödemenin daha sonra olduğu durumlarda kur farkı faturaları gündeme gelmektedir.

Vergi İdaresi Kur farkı faturalarını KDV ye dahil etmektedir. Vergi İdaresi, bu görüşünü  Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Matraha Dahil Olan Unsurlar" başlıklı 24 üncü maddesinde yer alan "gibi" ibaresinin kur farklarını da kapsadığı görüşünde dayandırmaktadır. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin aşağıda yer verilen ilgili bölümlerinde ifade etmektedir:

• ”Matrah, Nispet ve İndirim” başlıklı 3’üncü bölümünün, ”A- Matrah, 5. Matraha Dahil Olan Unsurlar” başlığı altında düzenlenen ”5.3. Kur Farkları” alt başlıklı bölümünde:
  
  
  “Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. 
  Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanır. 
  Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.” 
   
• ”B. Oran 1.2. Vade Farkı, Kur Farkı ve Matrahta Değişikliğe Yol Açan İşlemlerde Katma Değer Vergisi Oranı” başlığı altında düzenlenen ”1.2.2. Kur Farkları” alt başlıklı bölümünde: 
  
  
  “Teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanır. 
  
  
  Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.”  

 Vergi yargısının konu hakkındaki bazı yargı kararlarında KDV kanununda kur farklarının KDV'ye tabi olacağına dair açık bir belirlemenin olmadığı; “gibi” ibaresinin kur farklarının kapsamayacağı gerekçeleri ile yapılan tarhiyatları kaldırdığı görülmektedir. Ancak münferit olan bu karalarda İçtihadı birleştirme kararlarına dönüşmemiştir.

 Vergi Yargısında ki son durum ise biraz çelişkilidir.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin Matrah, Nispet ve İndirim” başlıklı 3’üncü bölümünün, ”A- Matrah, 5. Matraha Dahil Olan Unsurlar” başlığı altında düzenlenen ”5.3. Kur Farkları” alt başlıklı bölümü ile  ”B. Oran 1.2. Vade Farkı, Kur Farkı ve Matrahta Değişikliğe Yol Açan İşlemlerde Katma Değer Vergisi Oranı” başlığı altında düzenlenen ”1.2.2. Kur Farkları” alt başlıklı bölümlerinin iptali istemiyle Danıştay 4. Dairesinde açılan dava da açılan Danıştay 4. Dairesi 18 Mayıs 2017 tarihli ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı Kararı ile iptal isteminin reddi yönünde karar vermiştir.

Davacı tarafından açılan Danıştay 4. Dairesi 18 Mayıs 2017 tarihli ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı Kararı temyize götürülmüştür. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ise E:2017/548, K:2017/606 sayılı Karar’ında;

ü  Teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel kavramı kanunda açıkça tanımlandıktan sonra, bedel kapsamında kabul edilmeyen; ancak matraha dahil edilmesi gereken gelir unsurlarının sayıldığı Kanunun 24’üncü maddesinin (c) fıkrasında, kur farkına yer verilmediği, 

 

ü  Maddede yer alan “gibi” ifadesi, maddede sayılan matraha dahil unsurlara nitelik olarak benzeyen diğer gelirleri kapsaması amacıyla kullanıldığından, kur farkının, bu kapsamda değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin ortaya konulması gerektiği,
 

ü  Dövizli işlemler sonrasında mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan kişi tarafından her zaman ilave bir bedel elde edilmesi mümkün olmadığından ve döviz kurunun düşmesi halinde alıcı lehine bir durum oluştuğundan kur farkı, niteliği itibarıyla maddede sayılan diğer gelir unsurlarından farklılık arz ettiği,
 

ü  Kanunun 24’üncü maddesinde yer alan “gibi” ifadesinden yola çıkılarak kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu kabul edilmek suretiyle katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi, hukuk devletinin unsurlarından biri olan hukuki belirlilik ilkesiyle bağdaşmadığı gibi dava konusu Tebliğ ile katma değer vergisi matrahına ilişkin hükümlerin yorum yoluyla genişletilmesi, vergilendirmenin temel öğelerinin kanunla belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık oluşturduğu,
 

ü  Bu durumda, Katma Değer Vergisi Kanununun 26’ncı maddesi de dikkate alındığında, mal veya hizmetin karşılığını teşkil eden bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile gerçekleşen vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilerek, bu yolla bulunan tutar katma değer vergisinin matrahını oluşturacak olup bedelin farklı zamanlarda ödenmesi nedeniyle zaman içinde oluşabilecek kur farklarının matraha ilave edilmesinin mümkün olmadığı,
 

ü  Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun 21’inci maddesinde, ithalatta verginin matrahına dahil olan unsurlar arasında kur farkı açıkça sayılmasına rağmen 24’üncü maddesinde matraha dahil olan unsurlar arasında kur farkına yer verilmemiş olması da kanun koyucunun, ithalat dışındaki işlemlerde kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil edilmesini amaçlamadığını gösterdiği!"

gerekçeleri ile temyiz istemini kabul ederek, Danıştay 4. Dairesi’nin, 18.5.2017 gün ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı Kararı’nın bozulmasına karar vermiştir.

            Danıştay 4. Dairesinin temyiz kararına karşı ısrar edip etmeyeceği ileriki zamanlarda belli olacaktır.

Her ne kadar da DVDDK Kararı içtihadı birleştirme kararı niteliğinde olmadığı için derece mahkemelerini ve Danıştay Dairelerini bağlayıcı niteliği olmasa da birinci derece mahkemelerce karar sürecinde referans noktasında önemlidir. Vergi İdaresinin gelişen bu süreci takip edip kanun düzeyinde yasal düzenleme yapılmasını sağlamalıdır. Aksi halde kur farkının KDV’ye tabi olduğuna yönelik yapılacak tarhiyatların vergi yargısında iptali karalarının çoğalacağı aşikardır.

UZMAN GÖRÜŞÜNÜN VERGİ YARGISINDA Kİ YERİ ve ÖNEMİ:

04.02.2011 tarihli resmi gazetede yayımlanan 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu (HMK) ile Hukukumuzda yer bulan Uzman Görüşü Müessesesi adli yargı sistemimizde dava taraflarınca başvurulan bir yöntem olmuştur. Hukuk doktrininde Özel Bilirkişi olarak da tanımlanan, Anglo- Sakson Hukukunda “uzman tanık” yada “ taraf bilirkişisi” adıyla  bilinen uygulamanın hukuk sistemimizde 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun 293. Maddesi ile 2011 yılından itibaren yer bulmuştur.HMK’ nın Uzman görüşü başlıklı 293. Maddesi şu şekildedir.

 (1) Taraflar, dava konusu olayla ilgili olarak, uzmanından bilimsel mütalaa alabilirler. Sadece bu nedenle ayrıca süre istenemez.

(2) Hâkim, talep üzerine veya resen, kendisinden rapor alınan uzman kişinin davet edilerek dinlenilmesine karar verebilir. Uzman kişinin çağrıldığı duruşmada hâkim ve taraflar gerekli soruları sorabilir.

(3) Uzman kişi çağrıldığı duruşmaya geçerli bir özrü olmadan gelmezse, hazırlamış olduğu rapor mahkemece değerlendirmeye tabi tutulmaz. 

Denilmektedir.

Günümüzde Vergi Yargısının dayanağını 20.01.1982 tarihli resmi gazetede yayımlanan 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu (İYUK) oluşturmaktadır. 2577 Sayılı İYUK ta Uzman Görüşü Müessesesine yer verilmemiştir. Bununla birlikte İYUK’ ta Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu ile Vergi Usul Kanununun uygulanacağı haller başlıklı 3. Maddesinde    1. Bu Kanunda hüküm bulunmayan hususlarda; hakimin davaya bakmaktan memnuiyeti ve reddi, ehliyet, üçüncü şahısların davaya katılması, davanın ihbarı, tarafların vekilleri, feragat ve kabul, teminat, mukabil dava, bilirkişi, keşif, delillerin tespiti, yargılama giderleri, adli yardım hallerinde ve duruşma sırasında tarafların mahkemenin sukünunu ve inzibatını bozacak hareketlerine karşı yapılacak işlemler ile elektronik işlemlerde Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümleri uygunlanır. (Ek cümle: 5/4/1990-3622/11 md.; Değişik:10/6/1994-4001/14 md.) Ancak, davanın ihbarı (…)(2) Danıştay, mahkeme veya hakim tarafından re'sen yapılır. (Ek cümle: 3/11/2016-6754/22 md.) Bilirkişiler, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçilir ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/1/2011 tarihli ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun ilgili hükümleri uygulanır.(1)(2)…

 Hükümleri yer almaktadır.

İlgili maddede Uzman görüşü belirtilmemişse de İYUK un 1982 tarihli olması HMK’ nın ise Uzman Görüşüne yer verdiği haliyle 2011 yılında yürürlüğe girmesi dikkate alındığında İYUK 31 maddede Uzman Görüşünün yer almaması gayet doğaldır.

            Usulde paralellik ilkesi gereğince hem vergi yargısında hem de idari yargıda uzman görüşünün dava dilekçelerine yer verilmesi gerektiği bu suretle tarafların iddia ve savunmalarında yargıya kolaylık sağlayacağı bilinmelidir. Yine de bu tam net olmayan ve uygulamada sıkıntı yaratabilecek bu durumun giderilmesi adına İYUK da yapılacak ilk değişiklikte 31. Maddenin bilirkişi ibaresinden sonra Uzman görüşü ibaresinin derç edilmesi gerekmektedir.

Konutlarda Net Alan Sorunu, Tarihsel Gelişimi ve Çözümü

Konutlarda Net Alan Tanımı:

     KDV uygulamasında, Konut teslimleri üzerine yapılan ilk uygulama, 1985 yılında “net alan 150 metrekareye” kadar olan konutların tesliminde istisna getirilmesi şeklinde olmuştur.

      Daha sonra, KDV Kanununda 2007 yılında yapılan değişiklikle bu istisna kaldırılmış, “net alanı” 150 m2 ye kadar olan konutların tesliminde indirimli oranda (%1) KDV uygulamasına geçilmiştir. Konutlardaki KDV oranı ile ilgili son düzenleme, 6322 Sayılı Kanunla yapılmış, Bakanlar Kuruluna arsa ve konutun bulunduğu yer ve “vergi değerini” esas alarak yeni KDV oranları belirleme yetkisi verilmiştir.

       Bakanlar Kurulu da, yeni düzenlemenin kendisine verdiği yetkiyle, sadece “Büyükşehir Belediyeleri sınırları içerisindeki lüks veya birinci sınıf olarak yapılan inşaatlara” yönelik bir düzenleme yaptı.(2012/4116 Sayılı BKK)

        Yeni düzenleme ile (yapı ruhsatı 01.01.2013 tarihinden itibaren alınan konut inşaatı projelerinde) yapı ruhsatının alındığı tarihte, üzerine yapıldığı arsanın 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine istinaden tespit edilen arsa birim m2 vergi değeri;

a) Beşyüz Türk Lirası ile bin Türk Lirası (bin Türk Lirası hariç) arasında olan konutların tesliminde KDV oranı % 8,

b) Bin Türk Lirası ve üzerinde olan konutların tesliminde KDV oranı % 18 oldu.

Bu uygulama halen devam etmektedir.

         Konut teslimlerinde istisna uygulandığı dönemde KDV ye tabi olup olmama açısından, indirimli oran döneminde de KDV oranı açısından idare ile mükellefler arasında sürekli sorun yaşandı.

İdare, bu konudaki ilk belirlemeyi istisnanın başladığı dönemdeki uygulamalara yön vermek amacıyla 31.12.1984 tarihinde yayınlanmış olan 9 seri no.lu KDV tebliğinde yaptı.

Anılan tebliğdeki net alan tanımı “faydalı alan” olarak belirtilmiş, faydalı alan da “konut içerisinde duvarlar arasında kalan temiz alandır” şeklinde tanımlanmıştı.

         Uygulama bu şekliyle sorun yaratmazken, Bakanlık 1988 yılında görüş değiştirdi ve

KDV uygulamasında da, “Konut İnşaatı ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde Yapılacak Yatırımlarda Vergi, Resim ve Harç İstisna ve Muaflıkları Tanınması Hakkındaki 2982 Sayılı Kanun” uygulamasında esas aldığı faydalı alan tanımını benimsedi.

Hatırlanacağı üzere, anılan 2982 Kanun kapsamında, konut inşaatının teşviki amacıyla 150 m2 denküçük inşa edilecek konutlarda harç, emlak vergisi, kredilerde BSMV istisnası gibi birçok muafiyet ve istisna getirilmişti.

2982 Kanun kapsamında esas alınan faydalı alan tanımı da 15.11.1968 tarih ve 13052 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan “Halk Konutu Standartlarındaki Esaslar” a bağlanmıştı.

İşte 30 no.lu KDV Genel Tebliğinde faydalı alan bu esaslara bağlı olarak yeniden tanımlandı vetebliğde aşağıdaki şekilde yer aldı:

“a) Faydalı alan konut içerisinde, duvarlar arasında kalan temiz alandır.

b) Faydalı alan genel olarak duvar yüzlerinde 2,5 cm sıva bulunduğu kabul edilerek, proje üzerinde gösterilmiş bulunan kaba yapı boyutlarının her birinden 5'er cm. düşülmek suretiyle hesaplanır.

Ancak,

- konutlarda kapı ve pencere şeritleri, duman ve çöp bacası çıkıntıları, ışıklıklar ve hava bacaları;

-karkas binalardaki kolonların duvarlardan taşan dişleri; bir konuttaki balkonların veya arsa zemininden 0,75 m.den yüksek terasların toplamının 2 m2'si çok katlı binalarda yapılan çekme katların

etrafında kalan ve ticaret bölgelerinde zemin katların komşu hududuna kadar uzaması ile meydana gelen teraslar;

-çok katlı binalarda genel giriş, merdiven, sahanlıklar ve asansörler; iki katlı tek ev olarak yapılankonutlarda iç merdivenlerin altında 1,75 m. yüksekliğinden az olan yerler;

-bodrumlarda konut başına bir adet, konutun bulunduğu bina dışında konut başına 4 m2'den büyük olmamak üzere yapılan kömürlük veya depo; kalorifer dairesi, yakıt deposu, sığınak, kapıcı ve kalorifer dairesi, müşterek hizmete ayrılan depo, çamaşırlık;

-bina içindeki garajlar ile bina dışında konut başına 18 m2'den büyük olmamak üzere yapılan garajlar, faydalı alan dışındadır.

Bina dışındaki kömürlük ve depoların 4 m2'yi, garajların 18 m2'yi aşan kısmı, ait oldukları konutun faydalı alanına dahil edilirler. “

Daha sonra, tüm KDV tebliğlerinin tek bir tebliğde toplanma çalışması sonucunda yayınlanan ve şu an için güncel olan KDV Genel Uygulama Tebliğinin “2.1.3” Bölümü”nde de aynı tanım korundu.

Ancak bu arada Maliye Bakanlığı, KDV oran tespiti ve iade uygulamalarında bu tanımları esas alırken imar ve ruhsat uygulamaları da Çevre ve Şehircilik Bakanlığı’nın Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliği’ne paralel olarak yürümektedir.

Bu yönetmelikte ise, kapı ve pencere eşikleri, 2.5 cm’yi geçmemek koşuluyla sıva payları, kolonlar, duman, çöp, atık, tesisat ve hava bacaları ile ışıklıklar, bağımsız bölüm içindeki asansör ve galeri boşlukları, tesisat odası, merdivenlerin altlarında 1.80 m. yüksekliğinden az olan yerler, tek bağımsız bölümlü müstakil binalarda bağımsız bölüm içindeki otopark, sığınak, odunluk, kömürlük, hidrofor ve arıtma tesisi alanı, su ve yakıt deposu ve kazan dairesi, faydalı alan içerisinde sayılmamaktadır.

         Konu ile ilgili olarak Danıştay 4. Dairesinin 10.12.2014 tarih ve 2014/4835 sayılı kararı uyarında net alan tanımına ilişkin olarak (Davalı İdare tarafından tesis edilen Genel Uygulama Tebliği’nde net alana ilişkin yapılan düzenlemeyle birlikte, bir konutun katma değer vergisi uygulaması açısından ve Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliği’ne göre olmak üzere iki farklı ve birbiriyle çelişen “net alanı 150 m²’ye kadar konut” tanımlaması yapılmakladır. Bakanlar Kurulu kararıyla %1 oranında katma değer vergisine tabi olacağı belirtilen “net alanı 150 m²’ye kadar konut”un tanımlanmasında bu konuda teknik düzeyde düzenleme ve tanımlama yetkisi ve yeterliliği bulunan Çevre Şehircilik Bakanlığı tarafından yayımlanan Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliği’nin dikkate alınması gerekir. Zira, bu hususta teknik bilgi ve uzmanlığı olmadığı görülen Maliye Bakanlığı’na her ne kadar tanımlama yetkisi verilmişse de bu yetkisi sınırsız olmayıp uzman kuruluşlardan görüş alınması veya bu konuda teknik düzeyde düzenleme ve tanımlama yetkisi bulunan kurumların düzenlemelerinden yararlanılması “idarelerin takdir yetkilerine giren işlemleri tesis ederken mutlak ve sınırsız hareket edemeyeceklerine ilişkin, idare hukuku ilkesinin” bir gereği olup bu ilkeye aykırı düşen dava konusu düzenlemede hukuka uyarlık görülmemiştir.) KDV uygulama genel tebliğinin 2.1.3” Bölümünün iptaline oy birliği ile karar vermiştir.

         Yani şu an net alan tanımına göre bir karar verilmesi gereken idari bir işlem Maliye Bakanlığının tebliğdeki tanımına değil Çevre Ve Şehircilik Bakanlığı uygulamasına göre (Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliği)işlem yapılması Bahsi geçen Danıştay 4’ncü Dairesinin 2014/4835 Esas Sayılı Kararının sonucudur.

Buna göre İlgili Danıştay kararını dikkate alan Gelir İdaresi Başkanlığı net alan tanımının yapıldığı  KDV Uygulama Genel Tebliğinin III-B 2.1.3. Net Alan bölümünü * 11 Seri No.lu Tebliğ ile iptal etmiştir.

Artık Net Alan tespiti Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliği kapsamında yapılacak olup ilgili yönetmelik uyarınca Net alan tespitinde balkon ve teraslardan pay verilmediği gibi ortak alanlarda dahil edilmemektedir.

İlgili yönetmeliğin Tanımlar madde başlıklı 4. Maddesinin g bendinde;

ğ) Bağımsız bölüm: Binanın, ayrı ayrı ve başlı başına kullanılmaya uygun olup, 23/6/1965 tarihli

ve 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre bağımsız mülkiyete konu olan bölümlerini,

1) Bağımsız bölüm brüt alanı: Şaftlar, ışıklıklar, hava bacaları, galeri boşlukları hariç, bağımsız

bölümün dış konturlarının çevrelediği alanı (Dış cephe haricindeki bölümlerdeki dış kontur, duvar orta

aksı olarak belirlenir. Bağımsız bölümün eklentileri ayrıca belirtilmek zorundadır. Bağımsız bölümün

içten bağlantılı olarak çatı araları dâhil birden fazla katta yer alan mekânlardan oluşması halinde bu

katlardaki bağımsız bölüme ait alanlar birlikte değerlendirilerek bağımsız bölüm brüt alanı bulunur.),

2) Bağımsız bölüm genel brüt alanı: Bağımsız bölüm toplam brüt alanına bağımsız bölüme

ortak alanlardan düşen payların da eklenmesi suretiyle hesaplanan genel brüt alanı,

3) Bağımsız bölüm net alanı: İçerden bağlantılı piyesleri ile birlikte bağımsız bölümün

içerisindeki boşluklar hariç, duvarlar arasında kalan temiz alanı (Bu alana; kapı ve pencere eşikleri, 2.5

santimetreyi geçmemek koşuluyla sıva payları, kolonlar, duman, çöp, atık, tesisat ve hava bacaları ile

ışıklıklar, bağımsız bölüm içindeki asansör ve galeri boşlukları, tesisat odası, merdivenlerin altlarında

1.80 metre yüksekliğinden az olan yerler, tek bağımsız bölümlü müstakil binalarda bağımsız bölüm

içindeki otopark, sığınak, odunluk, kömürlük, hidrofor ve arıtma tesisi alanı, su ve yakıt deposu ve

kazan dairesi dâhil edilmez. Açık çıkmalar, balkonlar, zemin, çatı ve kat terasları, kat ve çatı bahçeleri

gibi en az bir cephesi açık olan mekânlar ile aynı katta veya farklı katta olup bağımsız bölümün

eklentisi olan mekânlar ile ortak alanlar bağımsız bölüm net alanı içinde değerlendirilmez. Bağımsız

bölümün içten bağlantılı olarak çatı araları dâhil birden fazla katta yer alan mekânlardan oluşması

halinde bu katlardaki bağımsız bölüme ait alanlar birlikte değerlendirilerek bağımsız bölüm net alanı

bulunur.)

Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliğinde net alan şu şekilde tanımlanmıştır.

Bağımsız bölüm net alanı: İçerden bağlantılı piyesleri ile birlikte bağımsız bölümün

içerisindeki boşluklar hariç, duvarlar arasında kalan temiz alanı (Bu alana; kapı ve pencere eşikleri, 2.5

santimetreyi geçmemek koşuluyla sıva payları, kolonlar, duman, çöp, atık, tesisat ve hava bacaları ile

ışıklıklar, bağımsız bölüm içindeki asansör ve galeri boşlukları, tesisat odası, merdivenlerin altlarında

1.80 metre yüksekliğinden az olan yerler, tek bağımsız bölümlü müstakil binalarda bağımsız bölüm

içindeki otopark, sığınak, odunluk, kömürlük, hidrofor ve arıtma tesisi alanı, su ve yakıt deposu ve

kazan dairesi dâhil edilmez. Açık çıkmalar, balkonlar, zemin, çatı ve kat terasları, kat ve çatı bahçeleri

gibi en az bir cephesi açık olan mekânlar ile aynı katta veya farklı katta olup bağımsız bölümün

eklentisi olan mekânlar ile ortak alanlar bağımsız bölüm net alanı içinde değerlendirilmez. Bağımsız

bölümün içten bağlantılı olarak çatı araları dâhil birden fazla katta yer alan mekânlardan oluşması

halinde bu katlardaki bağımsız bölüme ait alanlar birlikte değerlendirilerek bağımsız bölüm net alanı

bulunur.)

 Buna göre Vergi İdaresinin konutlarda ki %1 - %18 ayrımında (Büyükşehir kapsamı dışındakilerde) özellikle sorun teşkil eden Açık çıkmalar, balkonlar, zemin, çatı ve kat terasları, kat ve çatı bahçeleri  gibi en az bir cephesi açık olan mekânlar ile aynı katta veya farklı katta olup bağımsız bölümün eklentisi olan mekânlar ile ortak alanlar bağımsız bölüm net alanı içinde değerlendirilmez.

İHRACATÇILARIN YEŞİL (HUSUSİ DAMGALI) PASAPORT HAKLARI

2017/9962 İhracatçılara Hususi Damgalı Pasaport Verilmesine İlişkin Esaslar Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca; ihracat yapan firma yetkililerine hususi damgalı(Yeşil) pasaport verilmesi ile ilgili koşullar belirlenmiştir. İlgili Bakanlar kurulu kararına 24.10.2018 tarih ve  30575 sayılı resmi gazetede yer alan İhracatçılara Hususi Pasaport Verilmesine İlişkin 214 Sayılı Cumhurbaşkanlığı  Kararı ile yeşil pasaport alabilecek ihracatçılar daraltılmıştır. Bu makalemizin konusu son daraltılmış şekli ile ihracatçıların sahip olabileceği hususi damgalı(Yeşil) pasaport hakkında ki düzenleme oluşturmaktadır.

A- Yeşil Pasaport Kimlere Verilir?

Yeşil pasaport, son 3 takvim yılı itibariyle, aşağıda tabloda belirtilen tutarda ihracat yapan firma yetkililerine 5237 sayılı Türk Ceza Kanunun 53. Maddesinde belirtilen süreler geçmiş olsa bile; kasten işlenen bir suçtan dolayı 1 yıl veya daha fazla süre ile hapis cezasına yada affa uğramış olsalar bile ; Devletin güvenliğine karşı suçlar , anayasal düzene ve bu düzenin işleyişine karşı suçlar , zimmet, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, güveni kötüye kullanma, hileli iflas, ihaleye fesat karıştırma, edimin ifasına fesat karıştırma, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama veya kaçakçılık suçlarından mahkum olmamaları, ayrıca devletin güvenliğine karşı faaliyettevbulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya topluluklara üyelik, mensubiyet,iltisak yada bunlarla irtibatlarının bulunmaması kaydıyla hususi damgalı (yeşil ) pasaport verilir. 

B-Yeşil Pasaport Kaç Yıl Süre İle Verilir?

Yeşil pasaport, son 3 takvim yılı itibariyle, ilgili her takvim yılında ihracat yapmak şartıyla 3 yılda ortalama en az 1 Milyon ABD Doları ihracat yapan firmaların ortakları ve çalışanlarına 2 yıl süre için verilir. Firma ortakları tüzel kişi ise, bu tüzel kişilerin ortakları ve çalışanları Yeşil Pasaport alabilir. Yeşil Pasaport alabilecek durumda bulunan firma yetkililerinin eş ve çocuklarına yeşil pasaport verilmez.

C-Yeşil Pasaport Almak İçin Ne Kadar İhracat Yapılmalıdır?

Son 3 yıl takvim yılı itibariyle, yıllık ortalama ihracat tutarı aşağıdaki tabloda gösterilen firmalara aynı tabloda belirtilen sayıda yeşil pasaport verilir:

3 Yıllık Ort.İhracat Tutarları (ABD Doları)	Verilecek Yeşil Pasaport Sayısı
1 Milyon -   10 Milyon	1
10 Milyon -   25 Milyon	2
25 Milyon -   50 Milyon	3
50 Milyon - 100 Milyon	4
100 Milyon Üzeri	5

D-Yeşil Pasaport Verilecek Firmalar Nasıl Belirlenir?

İlgili Kararın 6. Maddesi ne göre;

1-İhracat yapan firmalar, resmi dış ticaret istatistikleri esas alınarak Ekonomi Bakanlığınca belirlenir. Belirlenen firmalar, her yılın 15 Şubat tarihine kadar Ekonomi Bakanlığı Bölge Müdürlükleri ile İhracatçı Birliklerine bildirilir.

2-Serbest bölgelerden yapılan ihracatlar dikkate alınır. Ancak yurt içinden serbest bölgelere getirilerek üretim veya işleme faaliyetine tabi tutulmadan yurt dışına yapılan satışlar dikkate alınmaz.

D-Yeşil Pasaport Almak İçin Nereye ve Nasıl Müracaat Edilmelidir?

İlgili kararın müracat usulü başlıklı 8. Maddesi şu şekildedir.

(1) Hususi damgalı pasaport müracaatı, İçişleri Bakanlığı ve Ekonomi Bakanlığınca müştereken belirlenen talep formu aracılığıyla yapılır. Müracaat sahibi tarafından eksiksiz olarak doldurulan ve imzalanan talep formu, firmayı temsil ve ilzama yetkili kişi/kişiler tarafından da imzalanarak, firmanın üyesi olduğu ihracatçı birliğine sunulur. Müracaat sahibinin firma yetkilisi olduğunu ve talep formunu imzalayan firmayı temsil ve ilzama yetkili kişi/kişilerin anılan yetkiyi haiz olduklarını tevsik etmeye yönelik belgeler müracaat sahibi tarafından talep formuna eklenir.

(2) İhracatçı birliği, müracaat sahibinin firma yetkilisi olduğuna ve talep formunu imzalayan firmayı temsil ve ilzama yetkili kişi/kişilerin anılan yetkiyi haiz olduklarına dair ibraz edilen belgeleri inceler. Talep formundaki tüm bilgilerin tam ve doğru olarak doldurulduğuna ilişkin kontroller yapıldıktan sonra form, firmanın üyesi olduğu ihracatçı birliği yönetim kurulu başkanı veya yetkilendireceği başkan yardımcısı tarafından imzalanır.

(3) Eksiksiz olarak doldurularak imzalanan talep formu, onaylanmak üzere bölge müdürlüğüne sunulur. Talep formundaki tüm bilgiler tam ve eksiksiz olarak doldurtularak firmada pasaport alabilecek yetkili kişi sayısı açısından da gerekli kontroller yapıldıktan sonra form, bölge müdürü veya yetkilendireceği bölge müdür yardımcısı tarafından onaylanır.

(4) Müracaat, bölge müdürlüklerince onaylanan talep formu ve gerekli diğer belgelerle birlikte şahsen yapılır.

5-Onaylanan formlarla birlikte Emniyet Müdürlüklerine müracaat edilir.

Hususi damgalı pasaport alan firma yetkilileri, hususi damgalı pasaport alabilme şartlarından herhangi birini taşımadığının sonradan anlaşıldığı veya pasaportun geçerlilik süresi içerisinde bu şartlardan herhangi birini kaybettiği tarihi izleyen 15 gün içerisinde hususi damgalı pasaportlarını iade etmekle yükümlüdür. Bu durum, firma tarafından derhal formu onaylayan bölge müdürlüğüne, bölge müdürlüğünce derhal pasaportu veren il emniyet müdürlüğüne bildirilir ve pasaport emniyet müdürlüğünce iptal edilir. İade yükümlülüğünü yerine getirmediği tespit edilen firma yetkililerine ve bildirim yükümlülüğünü yerine getirmediği tespit edilen firmanın diğer yetkililerine on yıl müddetle hususi damgalı pasaport verilmez.

REKLAMASYON GiDERLERiNiN VERGi MEVZUATI YÖNÜNDEN DEĞERLENDiRiLMESi

I.GiRiŞ

Reklamasyon; satılan bir malın istenilen kalitede olmaması nedeniyle ortaya çıkan bir uygulamadır. Özellikle yurtdışına yapılan satışlarda, satılan ve istenen kalitede olmadığı anlaşılan malın iadesi ve yerine yenisinin verilmesinin ekonomik olmadığı durumlarda, istenen kalitede olmayan mal iade olarak alınmamasına rağmen yerine yeni mal verilir. Satılan malın geri alındığı durumda ticari kazancın tespiti açısından bir sorunla karşılaşılmaz. iade edilen mal fatura ile veya gider makbuzu ile geri alınır, yerine fatura ile yeni bir mal

verilir.

Satılan malın geri alınmadığı durumda reklamasyon bedellerini ve bunların geç ödenmesinden doğan kur farklarının ihracatın yapıldığı ülkedeki müşterilerin vereceği fatura veya ilgili ülke mevzuatlarına göre fatura yerine geçen belgeler-le tevsiki koşuluyla ticari kazancın tespitinde gider kaydedilmesi mümkündür. Ancak, bu tür belgelerin alınamadığı durumda ihracatçı firmanın, yeni bir belge düzenleyerek önceki faturayı iptal etmesi ve reklamasyon bedelin isabet eden kısmın iade edildiğini gösterir bir belgeyi de ispat vesikası olarak kullanması mümkündür.

Satılan mal veya hizmetin istenilen kalite standartlarına uygun olmaması nede-niyle ortaya çıkan Reklamasyon son yıllarda özellikle tekstil sektörü ve diğer sektörlerde sıkça karşılaşılan bir uygulamadır. Bir firmanın diğerine fatura düzenlemesi biçiminde yaşanan reklamasyon olgusu, faturada sadece “rekla-masyon” olarak ifade edilmesine rağmen özde çok farklı uygulamalar olabilir. Bu uygulamalar farkı biçimde sıralanabilir:

• Reklamasyon bir iskontodur.

• Reklamasyon bir iadedir.

• Reklamasyon bir tazminat veya cezadır.

Kesilen reklamasyon faturasının sade-ce fatura üzerinde “reklamasyon” ifa-desi ile kesilmesi son derece yetersiz-dir. Reklamasyonun iade mi, indirim mi veya tazminat mı olduğu ifade edil-melidir. Her bir reklamasyonun muha-sebe ve vergi açısından sonuçları farklı olacaktır.1

iskonto biçimindeki reklamasyon genellikle kalite sorunları nedeniyle gündeme gelebilmektedir. istenilen kalitede malın gelmemesi veya ulaş-maması halinde alıcı ile satıcının ortak rızasıyla alıcının indirim faturası kes-mesi halinde iskonto biçimindeki rek-lamasyonun oluştuğu kabul edilmekte-dir.

iade şeklindeki reklamasyon uygula-masında; düzenlenecek faturalara yalnızca “reklamasyon” ibaresinin yazılı olması yeterli olamamaktadır. iade edilen malın teknik özelliklerinin ve miktarına ilişkin açık ifadenin ilgili faturada yazılı olmasında fayda bulun-maktadır.

Tazminat-ceza niteliğindeki reklamas-yon türünde; söz konusu malların kul-lanılması aşamasında ortaya çıkan zarar ve kayıpların imalatçı firma tarafından tazmin edilmesi halinde ger-çekleşmesi gündeme gelmektedir.

ihraç edilen malların eksik çıkması veya beklenen nitelikte kalite standart-larına sahip olmaması halinde ya da

ilgili malların bozularak değerini kay-betmesi halinde, bedelin düşük öden-mesi ya da hiç ödenmemesi şeklinde ortaya çıkan ihracatta reklamasyon uygulamalarında yüksek değerlerde döviz kaybı gerçekleşebilmektedir. 2

II. YURTDIŞI REKLAMASYON VE KOMiSYON GiDERLERiNiN VERGi MEVZUATIMIZ KARŞISINDAKi DURUMU Reklamasyon giderinin, kanunen kabulü mümkün olabilecek belgelerle tevsik edilmediği, bu konuda ibraz edi-len belgelerin yapılan işlemi açık ve kuşkuya yer bırakmayacak şekilde kanıtlamaya yeter olmadığı durumlar-da, dönem kazancından indirilmesi mümkün değildir.

Maliye Bakanlığı’nın konu ile ilgili vermiş bulunduğu 20.09.1999 tarihli Özelgesi aşağıdaki gibidir;

1. Türkiye’den ihraç edilecek mallar için yurtdışındaki gerçek ve tüzel kişi-ler tarafından verilen mümessillik komisyonu, pazarlama, masraf akta-rımı, reklam hizmeti bedeli ile aracılık komisyonu gibi hizmet bedellerinin, yurtdışında ifa edilmesi ihracatçı fir-manın bu hizmetlerden yurtdışında faydalanması ve hizmetin yurtdışında tüketilen ihraç malına yönelik olması nedeniyle Katma Değer Vergisinin konusuna girmektedir.

2. Reklamasyon giderlerinin ihracatın yapıldığı ülkedeki müşterinin vereceği fatura veya ilgili ülke mevzuatına göre fatura yerine geçen belgelerle tevsiki asıldır. Ancak, bu tür bir belgenin alınamadığı durumda ihracatçı fir-manın yeni bir belge düzenleyerek önceki faturayı iptal etmesi ve rekla-masyon bedeline isabet eden kısmın iade edildiğini gösterir bir belgeyi de ispat vesikası olarak kullanılması mümkündür.

Maliye Bakanlığı’na yapılan başvuru-da, dış ticaret sermaye şirketi olan adı geçen şirketin ihracatlarını gerçekleşti-rebilmek için yurtdışında bulunan ger-çek veya tüzel kişilere mümessillik komisyonu, pazarlama, masraf karşılığı, reklam hizmet bedeli, aracılık komisyonu gibi hizmet bedeli ödeme-lerinin Katma Değer Vergisi karşısındaki durumu ile yurtdışına gönderilen mallarla ilgili olarak verilen reklamasyonlar hakkında bilgi veril-mesi istenmektedir.

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesine göre Tür-kiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faali-yet ve serbest meslek faaliyeti çerçeve-sindeki mal teslimi ve hizmet ifaları Katma Değer Vergisi’ne tabi bulun-maktadır.

Türkiye’den ihraç edilecek mallar için yurtdışındaki gerçek ve tüzel kişiler tarafından verilen mümessillik komis-yonu, pazarlama, masraf aktarımı, rek-lam hizmeti bedeli ile aracılık komis-yonu gibi hizmet bedellerinin,

yurtdışında ifa edilmesi ihracatçının bu hizmetlerden yurtdışında faydalanması ve hizmetin yurtdışında tüketilen ihraç malına yönelik olması nedeniyle Katma Değer Vergisi’nin konusuna girmemektedir.

Bu nedenle adı geçen firmanın bu hiz-metler karşılığında yurtdışındaki fir-malara ödediği bedeller üzerinden Katma Değer Vergisi hesaplanarak sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi söz konusu değildir.

Öte yandan, yurtdışına gönderilen mal^-ların evsafına uygun olmamasından dolayı mal bedelinin belli bir cüzü ola-rak ödenen reklamasyonlar matrahta değişiklik meydana getirdiği için Kanun’un 35.maddesi gereğince işlem yapılacaktır. Dolayısıyla ihraç edilen mallar Katma Değer Vergisinden istis-na olduğundan, reklamasyon bedeli üzerinden Katma Değer Vergisi hesap-lanmayacaktır.

Yurtdışına mal veya hizmet ihraç eden işletmelerin yurtdışında yaptıkları rek-lam ve pazarlama giderleri, Gelir Ver-gisi Kanununun 40. maddesinin 1 numaralı bendinde yer alan genel giderlerdendir. Yurtdışı reklam ve komisyon giderlerinin ticari kazancın tespitinde dikkate alınması konusunda bir tereddüt yoktur. Yurtdışı harcama-ların belgelendirilmesi ile ilgili olarak öteden beri istenen, tevsik edici belge-lerin alınmış olduğu ülkede bulunan yurtdışı temsilciliklerimize Türkçe’ye tercüme ve tasdik edilmesi şartının kaldırılması ile birlikte, belgelendirme ile ilgili de bir özellik kalmamıştır.

253 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yapılan düzenlemeye göre; yurtdışında mukim kişi veya kuruluşlara yaptırılan iş veya hizmetler karşılığında alınan belgelerin, yurtdışındaki temsilciliklerimizde veya yurtiçinde noterlerce Türkçe’ye tercü-me ve tasdik edilme zorunluluğu kaldırılmıştır. Yurtdışındaki kişi veya firmalardan belge alan mükelleflerin, bu belgeleri defter kayıtlarında gider olarak göstermeleri sırasında belgeler-de yazılı bilgileri, belgenin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca belirle-nen döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevirerek kayıtlarında göstermeleri gerekir. Ancak inceleme sırasında inceleme elemanınca lüzum görülmesi halinde, mükellefler bu belgelerini tercüme ettirmek zorundadırlar. Öte yandan, yurtdışında yapılan ve belgelendirilemeyen bir kısım giderlerin de götürü olarak dikkate alınması mümkündür.

Vergi iadesindeki genel yaklaşım; rek-lamasyon giderlerinin VUK’a tanınan belgelerle belgelendirilmemeleri halin-de vergi matrahının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılamayacak-ları yönündedir.

Vergi yargısının reklamasyon iskontolarına ilişkin yaklaşımları da farklılıklar arz etmektedir. Danıştay’ın bir Kararı’nda özetle; reklamasyon mas-raşarının kanunen kabulü mümkün olabilecek belgelerle tevsik edilmeme-si halinde gider kaydedilmesinin müm-

kün olamayacağı ifade olunmaktadır. Ancak, bir başka Danıştay Kararı’nda sergilenen yaklaşım ise bu kararın tamamen zıt yönündedir. Bir başka Danıştay Kararı’nda ise özetle; Maliye Bakanlığı’nın reklamasyon benzeri giderler için öngörmüş olduğu özel bir düzenlemenin olmaması dolayısıyla, bu giderlerin tevsikinde fatura veya benzeri bir belgenin istenilemeyeceği belirtilmiş ve faks kağıdına yazılmış bir notun bu anlamda yeterli olacağı kabul edilmiştir.

Reklamasyon iskontolarının vergi mat-rahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesi, bunların fatura veya ben-zeri bir belgeyle belgelendirilmesine bağlıdır. Bunun haricinde yasal hükmü bulunmayan bir belgenin tevsik etme amacıyla kullanılması mümkün görül-meyecektir.

Özellikle belli sektörler itibariyle Türk ihraç pazarının yeterince, profesyonel olmadığı iddia edilirken, genellikle ihraç konusu malların gerekli standart-ları taşımamaları nedeniyle, ihracat-çılarımızın reklamasyon iskontoları konusunda alıcı ile vergi idaresinin arasında kaldıkları görülmektedir. Bu gibi durumların, özellikle belirli sek-törlerde faaliyette bulunan ihracat-çılarımızın ihracat şevkini kıracağı açıktır. Bu açıdan yapılacak en güzel şeyin, Maliye Bakanlığı’nın uygula-mada oluşabilecek farklı görüşleri ortadan kaldıracak bir genel tebliğ düzenlemesinde bulunmasıdır. 3

SONUÇ

Reklamasyon hususu hem ticari kazancın elde edilmesi için vazgeçil-mez bir gider hem de bir sözleşmeye dayalı zarar ve tazminat niteliğine haiz bulunmaktadır. Bu özelliği itibariyle dış satımdan kaynaklanan ve fiili bir olaya münhasır olarak belgelendirile-bilir nitelikteki reklamasyonların gider olarak değerlendirilmesi gerekmekte-dir. Ancak, yapılacak, değerlendirme-de göz önünde tutulacak birkaç önemli husus olduğu düşünülmektedir.4 Bunlar;

• Gider kaydına konu reklamasyon tutarının yapılan işin ehemmiyeti ve genişliği ile mütenasip olması,

• Her ne kadar bir oran veya tutar sınırlaması olmasa da dönemler itiba-riyle hesaplanan reklamasyonun tutarlılık sergilemesi ve bunların olayın gerçek mahiyetine uygun olup olmadığının uygulanacak denetim tek-nikleri ile tespiti yoluna gidilmesi,

• Reklamasyon karşılığı alınan belgele-rin yurtdışındaki temsilciliklerimize, ilgili ülke ticaret odasına, notere onay-lattırılması ya da yurtdışında mukim firmanın muhasebesinden sorumlu meslek mensubuna teyit ettirilmesi ve belgelerin kayıtlı olduğu ilgili yasal defter kayıtlarının alınması,

olarak belirtilebilir.

Satılan malın gerek eksik çıkması, gerek beklenen nitelikte olmaması ve gerek malların bozularak değerini kaybetmesi gibi hallerde alıcının düzenleyeceği faturalarda reklamasyon kelimesi yerine; iade ise iade edilen malların, iskonto amaçlı ise iskonto uygulanan malların, tazminat veya ceza amaçlı ise ceza ve tazminatın kaynağı olan malların cinsi, miktarı, birim fiyatı, tutarı yazılmalı ve her halükarda asıl mala ilişkin faturaya atıfta bulunularak fatura tarih ve numarasını belir-ten bir şerh konulmalıdır. Aksi halde üzerinde “reklamasyon” kelimesinden başka hiçbir açıklama olmayan bir fatura, vergi incelemelerinde tereddüt-lere ve tartışmalara yol çacaktır.

1      Süleyman YÜKÇÜ, Reklamasyon Nedir?,Yaklaşım Yayınları, Sayı 93, Eylül 2000 

2     Ercan ALPTÜRK, Finansal ve Vergisel Boyutlarıyla Reklamasyon, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog,1      Süleyman YÜKÇÜ, Reklamasyon edir?,Yaklaşım Yayınları, Sayı 93, Eylül 2000

3  Harun KAYNAK, ihracat işlemlerinde Reklamasyon iskontolarının Mevzuatı Yönünden 

4   istanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası, Mali Mevzuat Platformu, 15 Ocak 2002

5   Sakıp fiEKER, Yaklaşım Yayınları, Dönem Sonu işlemleri, 5. Cilt, Sayfa 2115